徐晓东房地产财务学习手册-会计核算-开发成本分配常见问题(1)

第一章 会计核算
第二节 开发成本核算
四、开发成本的分配
(五)分配的常见问题
1、分配的难点是什么
分配的难点,不是技术,而是政策,或者说是人心。
因为根据中国国情,广大房地产企业关心的并不是会计上分配是否准确,而是税务上能不能过关。同样根据中国国情,税务上经常搞些不明不白的东西,然后下面的人这样理解那样操作。与其说是税法或政策,不如说是人治,也就是人心。
随便举一个例子,税法中要求土地成本用占地面积法分配,那么什么叫占地面积?是房屋的基底面积、水平投影面积还是房屋土地证标注的面积?税法制订就有问题,下面执行起来自然也就千奇百怪。
那么我们应该怎么办?这个没有完全正确的建议,因为人心难测。如果一定要建议,就是既要和税务沟通,也要自己给自己的作法找到理由,自圆其说嘛。
2、什么是占地面积
占地面积是一个常见的说法,但并非一个标准的术语,或者说没有一个标准的定义。
无论是《城市规划基本术语标准(GB/T 50280—98)》,还是《建筑工程建筑面积计算规范(GB/T50353—2005或2013)》、《土地基本术语(GB/T19231—2003)》、《民用建筑设计通则(GB50352-2005)》,都没有占地面积这个术语。相关的术语或概念有“基底面积”、“占用地面积”,就算这两个概念,都没有作为正式术语进行解释。《房产测量规范(GB/T 17986.1—2000)》 中到是提到了“房屋占地面积”,但也没有定义,不过从“用地面积以丘为单位进行测算,包括房屋占地面积、其他用途的土地面积测算,各项地类面积的测算”这段话来看,房屋占地面积不包括公共道路、绿地、广场等用地,仅是指房屋本身所占用的那一小块地(基底面积或水平投影面积)。
那么问题来了,国税发〔2009〕31号文件中说占地面积法“指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配”,假如开发成本对象是仅指房屋本身占地面积,那公共用地的成本分摊给谁?
国税发〔2009〕31号文件中说:“分期开发的,首先按本期全部成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配……”,我们假设有一个项目,开发总用地面积20000平方米,土地总成本是2000万元,其中一期开发用地面积10000平方米,修建数栋建筑,占地面积共5000平方米(假设非常规整,基底面积和水平投影面积一样),那么,一期应分摊多少土地成本?一个正常人的思维,会毫不犹豫地回答,当然是1000万元。但是,根据国税发〔2009〕31文件,一期全部成本对象占地面积为5000平方米,开发用地总面积为20000平方米,比例为25%,应分土地成本500万元。那还有500万元去哪儿了?
是不是我们理解错了,要么本期全部成本对象占地面积其实是本期全部用地面积,要么开发用地总面积其实是各期开发成本对象占地总面积?我们接着看文件“然后再按某一成本对象占地面积占期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积”。如果我们假设各期分别围起来完全不相通,即没有“各期成本对象共同负担的占地面积”,具体到上例,是不是可以理解为一期数栋建筑应负担的占地面积等于10000平方米?“期内全部成本对象占地总面积”是不是“期内全部成本对象应负担的占地面积”,怎么又钻出一个“期内开发用地占地面积”,具体到上例,究竟是5000平方米还是10000平方米?
乱了乱了,好吧,我们假设分期之间的土地成本,是按各期用地总面积,而不是房屋占地面积之和来分配的,实践中其实也基本是这样做的。那么我们再来看期内的各个成本对象之间又如何分配。
期内的成本对象,我们先简单点,假设一个建筑物就是一个成本对象,那现在要解决的是,占地面积是指建筑物的基底面积还是水平投影面积,甚至是土地证上的面积。由于土地证上的面积,各地作法不一,有的含了公共面积,有的不含,因此似乎也不能作准,至少含公共面积的不能作准。如果含有公共面积,但单独标明,是否可以以建筑物本身的面积来作为计算依据呢?看起来似乎是可以的,但是,有一个问题很现实,分栋的土地证经常很久也没办下来,交房后再办上两三年很正常,拖上数年没办的情况也有。怎么办呢?那还是回到基底面积或水平投影面积的思路上来吧。
由于基底面积并无定义,因此虽然很多建筑的基底面积可以采用底层建筑面积,但有一些特殊情况除外。例如底层为架空层,仅有部分为电梯井、物管房,有人在这种情况下以外围围护结构为基底面积,但无围护结构的走廊难道不需要基底、不占地吗?若以水平投影面积作为占地面积,又缺依据,标准中没有采用水平投影面积作为规划建设指标的地方。这两种方法有多少差距呢?水平投影面积可能比基底面积多阳台、雨篷、飘窗等,差距一般不大。但如果是异形的,比如倾斜或上大下小,则差距会变大。
高层建筑和连在一起的裙楼,是各算各的占地面积,还是合在一起算?有人说,如果当成两个成本对象,就分开算,否则合在一起。那究竟当成两个成本对象还是一个?有人说,根据国税发〔2009〕31号文,应该在开工前报税务机关备案。那没备案怎么办?难道就不分配成本了?我们抛开合法性不说,就说合理性,由于裙楼矮,因此如按占地面积分配土地成本,就会远比高层建筑高,这是否合理?
如果成本对象不是按建筑物区分,而是涉及到形态,比如商住楼,分成商业和住宅两个成本对象,怎么划分商业和住宅的占地面积?实际上根本不可能直接分开,只有当成一个分配对象,分了后按建筑面积区分。实践中也是这样作的,但国税发〔2009〕31号文中并没有提。
总之,税法中提出的占地面积法,存在严重缺陷。不过我们不是来修补缺陷、挑战权威的,尽管权威性这个说法在这里听来有点刺耳。我们现在只想知道如何作。
实际上,我也没有好办法。按理说,税法是公法,如果存在两种以上的解释,纳税人有权选择对自己有利的解释。但根据中国国情,很多事未必按理说。因此,我的建议如前所述,一沟通,二自圆其说。

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